Баїк О. І. До питання тлумачення податково-правових норм // Міжнародний науковий журнал "Інтернаука". Серія: "Юридичні науки". - 2018. - №2. DOI: 10.25313/2520-2308-2018-1-3659
Адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право
УДК [347.73 : 336.22] (477)
Баїк Оксана Іванівна
кандидат юридичних наук,
доцент кафедри цивільного права та процесу
Навчально-науковий інститут права та психології
Національного університету «Львівська політехніка»
Баик Оксана Ивановна
кандидат юридических наук,
доцент кафедры гражданского права и процесса
Учебно-научный институт права и психологии
Национального университета «Львовская политехника»
Bayik Oksana
PhD in Law,
Associate Professor of the Department of Civil Law and Process
Institute of Jurisprudence and Psychology of
Lviv Polytechnic National University
ДО ПИТАННЯ ТЛУМАЧЕННЯ ПОДАТКОВО-ПРАВОВИХ НОРМ
К ВОПРОСУ ТОЛКОВАНИЯ НАЛОГОВО-ПРАВОВЫХ НОРМ
ON THE ISSUE OF INTERPRETATION OF TAX REGULATIONS
Анотація. Стаття присвячена розгляду питання тлумачення податково-правових норм на основі загальнотеоретичних підходів їх вивчення з врахуванням особливостей податкового законодавства з використанням існуючих способів та видів тлумачення податково-правових норм, а також формулювання на цій основі висновків та пропозицій автора.
В ході дослідження увага акцентується на тому, що належній реалізації податково-правових норм сприяє їх тлумачення, а діяльність із тлумачення податково-правових норм складається з двох частин – з’ясування і роз’яснення. Проаналізувавши підходи щодо тлумачення правових норм, запропонованих в юридичній літературі, автор зазначає, що тлумачення податково-правових норм може здійснюватися з використанням мовного, логічного, стилістичного та історичного способів, які характеризуються у дослідженні з використанням податкового законодавства України. Звертається увага на те, що проаналізовані способи тлумачення податково-правових норм можуть застосовуватись різними суб’єктами податкових правовідносин. У висновках зазначається про те, що тлумачення правових норм, як необхідний елемент правореалізаційного процесу, є властивим і для сфери податкового права з врахуванням особливостей його правового регулювання. При цьому звертається увага на те, що тлумаченню податково-правових норм притаманні загальні риси, які характеризують тлумачення правових норм. Водночас автор відзначає, що тлумачення податково-правових норм може здійснюватися суб’єктами податкових правовідносин через осмислення податково-правової норми, яка закріплена у податковому законодавстві шляхом її точного з’ясування та роз’яснення, що дає змогу усунути недостатню визначеність, неточність, а також незрозумілість податково-правової норми та є передумовою для подальшого належного вирішення проблемного питання з використанням цієї норми.
Ключові слова: норма права, податкове законодавство, податково-правова норма, способи тлумачення, тлумачення.
Аннотация. Статья посвящена рассмотрению вопроса толкования налогово-правовых норм на основе общетеоретических подходов их изучения с учетом особенностей налогового законодательства с использованием существующих способов и видов толкования налогово-правовых норм, а также формулирования на этой основе выводов и предложений автора.
В ходе исследования внимание акцентируется на том, что надлежащей реализации налогово-правовых норм способствует их толкование, а деятельность по толкованию налогово-правовых норм состоит из двух частей ‒ уяснения и разъяснения. Проанализировав подходы относительно толкования правовых норм, предложенных в юридической литературе, автор отмечает, что толкование налогово-правовых норм может осуществляться с использованием языкового, логического, стилистического и исторического способов, характеризующихся в исследовании с использованием налогового законодательства Украины. Обращается внимание на то, что проанализированные способы толкования налогово-правовых норм могут применяться различными субъектами налоговых правоотношений. В выводах отмечается о том, что толкование правовых норм, как необходимый элемент правореализационного процесса, свойственно и для сферы налогового права с учетом особенностей его правового регулирования. При этом обращается внимание на то, что толкованию налогово-правовых норм присущи общие черты, которые характеризуют толкование правовых норм. В то же время автор отмечает, что толкование налогово-правовых норм может осуществляться субъектами налоговых правоотношений через осмысление налогово-правовой нормы, закрепленной в налоговом законодательстве путем ее точного выяснения и разъяснения, что позволяет устранить недостаточную определенность, неточности, а также неясность налогово-правовой нормы и является предпосылкой для дальнейшего надлежащего решения проблемного вопроса с использованием этой нормы.
Ключевые слова: норма права, налоговое законодательство, налогово-правовая норма, способы толкования, толкование.
Summary. The article is devoted to the examination of the issue of interpretation of tax regulations on the basis of general theoretical approaches, taking into consideration peculiarities of tax legislation, using existing methods and types of interpretation of tax regulations, as well as the formulation of author’s conclusions and proposals.
During the research, the attention is paid to the fact that interpretation of tax rules facilitates their proper implementation and interpretation of tax rules itself consists of two integral parts – determination and clarification. After analyzing approaches to the interpretation of tax rules suggested in the legal literature, the author notes that interpretation of tax rules can be performed with the use of linguistic, logical, stylistic and historical methods, which are characterized in the research. It is noticed that analyzed methods of interpretation of tax rules can be applied by different subjects of tax relations. It is concluded that the interpretation of tax rules, as a necessary part of the process of law realization, is inherent for the tax law field, taking into consideration peculiarities of its legal regulation. However, attention is paid to the fact that the interpretation of tax rules has common features that characterize the interpretation of legal rules. At the same time, the author notes that the interpretation of tax rules can be carried out by the subjects of tax relations through the comprehension of the tax rule, fixed in the tax legislation, by its specific determination and clarification. It gives an opportunity to eliminate the lack of certainty, inaccuracy, and the incomprehensibility of the tax rule and is a precondition for further proper resolution of the issue of implementation of this rule.
Key words: rule of law, tax legislation, tax regulation, methods of interpretation, interpretation.
Постановка проблеми. У понятійно-категоріальному апараті податкового права України, як і у інших підгалузях та галузях права, нормі права відводиться належне місце, адже саме норма права характеризує особливості кожної із них. Слушною з цього приводу є думка про те, що сукупність, система визначених норм формує певний юридичний інститут, підпорядкованість, галузь права, право в цілому [1, с. 140].
Приймаючи до уваги існуючі теоретичні положення про норму права, існує необхідність у подальшому їх дослідженні в частині поняття, змісту, ознак, особливостей, класифікації тощо. Це викликано ринковими умовами, закріпленням права приватної власності та появою нових відносин, які регулюються правовими нормами, зокрема в галузі податкового права.
Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питання про тлумачення норм права було і залишається темою досліджень як вітчизняних, так і зарубіжних науковців, серед яких В. Бабаєв [2], А. Венгеров [1], К. Волинка [3], О. Зайчук [4; 5], М. Кельман [6], О. Копиленко [4], Б. Малишев [7], М. Молибога [8], О. Москалюк [7], О. Мурашин [6], І. Онищук [9], Н. Оніщенко [4; 5], А. Піголкін [10], В. Ротань [11], І. Самсін [11], О. Тимофєєв [12; 13], Н. Хома [6], О. Черданцев [14], І. Шутак [9], А. Ярема [11] та інші. Їх наукові результати становлять основу проведеного нами дослідження тлумачення податково-правових норм.
Формулювання цілей статті. Метою статті є аналіз тлумачення податково-правових норм, які закріплені у податковому законодавстві України.
Виклад основного матеріалу. Як слушно зазначає М. Кучерявенко, податково-правова норма є загальнообов’язковим формально визначеним правилом поведінки, що встановлене державою і охороняється нею, яка, діючи разом з іншими податково-правовими нормами, закріплює за учасниками податкових відносин суб’єктивні податкові права і покладає на них юридичні обов’язки, пов’язані з оподаткуванням [15, с. 100]. Слід зауважити, що належній реалізації податково-правових норм сприяє їх тлумачення.
У словниковій літературі термін «тлумачити» означає давати пояснення до чого-небудь, пояснювати значення чогось, допомагати зрозуміти щось; висловлювати своє розуміння чого-небудь; давати своє освітлення фактів, явищ; трактувати [16, с. 752].
Т. Кашаніна термін «тлумачення» визначає у двох значеннях. Під тлумаченням в широкому сенсі вона розуміє пізнавальний процес, спрямований на пояснення явищ природи, соціальних явищ, в тому числі норм права, а у вузькому сенсі під тлумаченням (інтерпретацією) – пояснення виразів, формул, символів, тобто пояснення знаків природної або штучної мови. Саме в цьому значенні, на її думку, найчастіше термін «тлумачення» вживається і в правознавстві. Однак за текстом норм права завжди стоїть їх зміст. Тому розшифровкою текстів справа не обмежується. Той, хто розтлумачує, звертається також до пізнання змісту правових явищ, що стоять за текстом норми закону, волі правотворчого суб’єкта [17, с. 369]. І як узагальнення, на думку Т. Кашаніної, тлумачення – це діяльність з встановлення змісту правових норм для їх реалізації [17, с. 370].
Своєю чергою, у правовій енциклопедичній літературі «тлумачення норм права» визначається як:
До цього слід додати, що термін «з’ясовувати» означає досліджуючи, робити щось зрозумілим, ясним; визначати, встановлювати щось; дізнаватися про щось. Своєю чергою, роз’яснення ототожнюється з інтерпретацією, яка визначається як пояснення, тлумачення змісту, значення чого-небудь [16, с. 311, 328].
Також заслуговують на увагу визначення тлумачення норм права, запропоновані в окремих наукових дослідженнях. Так, цікавою видається позиція М. Молибога, який під тлумаченням норм права розуміє спеціальну діяльність інтелектуально-вольового та консеквентивного (логічного) характеру офіційних і неофіційних суб’єктів суспільних відносин (органів держави, їх посадових осіб, громадських організацій, окремих громадян) з метою встановлення змісту норми права, розкриття вираженої в ній волі соціальних сил, що перебувають при владі [8, с. 44].
І. Шутак та І. Онищук вказують на те, що тлумачення норм права – це складний вольовий процес, спрямований на з’ясування обсягу й точного змісту норми права та роз’яснення його для інших. Цей процес складається з двох частин (елементів): а) з’ясування змісту норм права – головна і обов’язкова частина тлумачення. Тлумачення-з’ясування виступає як внутрішній процес мислення, що не має зовнішніх форм вираження; б) роз’яснення – це друга частина тлумачення, яка не завжди йде за з’ясуванням. Роз’яснення – це викладення сенсу нормативно-правового акта, яке стало можливим у результаті з’ясування [9, с. 412-413].
Мета тлумачення норм права полягає у правильному і точному розумінні та застосуванні закону, виявленні його сутності, яку законодавець вклав у словесне формулювання. Воно покликане протидіяти будь-яким спробам відійти від змісту правових норм, протиставити букву і дух закону, виявити зміст того, що сформулював законодавець. Основною ідеєю, що має втілювати вчення про тлумачення, є ідея охорони і всебічного зміцнення законності. Тлумачення не вносить і не повинно вносити зміни і доповнення до чинних норм. Воно покликане лише пояснювати те, що сформульовано в законі [5, с. 269]. Можна вважати, що дана мета є актуальною і для тлумачення податково-правових норм з врахуванням особливостей податкового законодавства, що складається окрім Конституції України, Податкового кодексу України (далі – ПК України) також з інших нормативно-правових актів, визначених статтею 3 ПК України, якими регулюються питання оподаткування.
О. Тимофєєв на рівні дисертаційного дослідження відзначив, що тлумачення податково-правової норми слід розглядати як інтелектуально-вольову діяльність, що є органічною єдністю з’ясування та роз’яснення змісту приписів держави стосовно оподаткування з метою їх належного й однакового застосування, результати якої відображаються в певному акті. Разом з тим, на його думку, незважаючи на об’єктивну єдність процесу тлумачення, з’ясування та роз’яснення є різними за своєю сутністю його стадіями. З’ясування як перша частина процесу тлумачення податково-правових норм полягає у формуванні в свідомості інтерпретатора уявлення про всі сутнісні параметри такої норми. На відміну від з’ясування, на другій стадії процесу тлумачення інтерпретатор у відповідній формі викладає власне уявлення про смисл правової норми, тобто роз’яснення є зовнішньою формою тлумачення, яка передбачає обов’язкову наявність зв’язку між інтерпретатором та іншими суб’єктами, які безпосередньо використовують інтерпретаційні акти [12, с. 7-8]. Усі висловлені автором позиції набули подальшого висвітлення у його монографічному дослідженні «Тлумачення податково-правових норм» (2013 р.) [13], що є вагомим внеском у розвиток податкового права.
Отже, діяльність із тлумачення податково-правових норм складається з двох частин – з’ясування і роз’яснення. З’ясування норм права, в тому числі й податково-правових норм, визначається як внутрішній процес мислення, який здійснюється особою з допомогою способів тлумачення і спрямований на пізнання та розкриття волі законодавця, вираженої у нормі права; певний результат з’ясування, до якого приходить суб’єкт тлумачення у процесі пізнання змісту норми права [18, с. 914-915 ].
Роз’яснення як частина діяльності із тлумачення норм права, в тому числі й податково-правових, визначається у двох аспектах, а саме: 1) як діяльність особи, яка має зовнішнє вираження і спрямована на пояснення третім особам змісту правової норми; 2) результат процесу роз’яснення норми права, який отримує зовнішнє вираження в акті роз’яснення [18, с. 915 ].
Слід зазначити, що серед науковців до сьогодні не досягнуто єдиної точки зору щодо виокремлення способів тлумачення правових норм, тому пропонується різноманітна кількість таких способів [10, с. 40-96; 14, с. 269-287; 2, с. 457-467; 7, с. 76-134]. В контексті аналізованого питання, слід звернути увагу на те, що О. Черданцев спосіб тлумачення визначає як сукупність однорідних прийомів і правил тлумачення, які базуються на однорідних засобах і аргументах [14, с. 269-270]. В. Бабаєв зауважує, що спосіб тлумачення ‒ це діяльність, яка здійснюється суб’єктами права, спрямована на встановлення за допомогою відокремленої сукупності прийомів аналізу і синтезу параметрів закону, які дозволяють розкрити зміст конкретних нормативних приписів [2, с. 460]. К. Волинка способи тлумачення норм права пояснює як методи та підходи до їх дослідження, способи, за допомогою яких думка інтерпретатора заглиблюється у зміст правової норми [3, с. 170].
Отже, аналіз підходів щодо тлумачення правових норм, запропонованих в юридичній літературі, свідчить про те, що загальновизнаними способами, які ми можемо також застосувати для тлумачення податково-правових норм, є:
Також як приклад мовного способу тлумачення може виступати й офіційне тлумачення поняття «щомісячне довічне грошове утримання», що міститься у підпункті «е» пп. 165.1.1 п. 165.1 ст. 165 ПК України, яке визначене Конституційним Судом України за поданням Верховного Суду України як «неоподаткована грошова виплата як судді, який, маючи право на відставку, продовжує працювати на посаді судді та одержує її з Державного бюджету України у вигляді щомісячного грошового утримання, що є складовою правового статусу судді і однією з гарантій його незалежності, так і судді у відставці, який одержує таку виплату з Пенсійного фонду України за рахунок коштів Державного бюджету України» [20];
До прикладу, термінологічно поняття платника податку закріплено статтею 15 ПК України, а саме: «платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об’єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об’єктом оподаткування згідно з ПК України або податковими законами, і на яких покладено обов’язок із сплати податків та зборів згідно з ПК України». При цьому слід мати на увазі, що статус резидента визначається пп. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 ПК України, а нерезидента – пп. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 ПК України. Своєю чергою, обов’язок зі сплати податків визначається п. 36.1 ст. 36 ПК України як податковий обов’язок, яким визнається обов’язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені ПК України, законами з питань митної справи [19]. Таким чином, ми проаналізували податково-правові норми, які є загальними для всіх платників податків.
Далі простежуємо їх взаємозв’язок з податково-правовими нормами, закріпленими у інших розділах ПК України, які визначають платників [19]:
Окремо слід розглянути кого саме законодавець відносить до платників мита, яке відповідно до пп. 9.1.7 п. 9.1 ст. 9 ПК України є загальнодержавним податком. Водночас п. 9.2 цієї ж статті визначено, що відносини, пов’язані з установленням та справлянням мита, регулюються митним законодавством, якщо інше не передбачено ПК України. Отже, платниками мита визнається перелік осіб, визначений МК України [21].
Таким чином, ми маємо змогу констатувати про доцільність системного способу тлумачення податково-правових норм, який характеризується тим, що певна норма податкового законодавства продовжує своє закріплення в інших його податково-правових нормах, а також нормах інших правових актів, якими регулюються питання оподаткування;
До прийняття ПК України податкові правовідносини регулювались розрізненими нормативно-правовими актами, які сьогодні часто використовуються в ретроспективі. Однак слід зазначити, що від вступу в дію, податково-правові норми, закріплені у ПК України піддавалися багаторазовим зміна, а також вносилися доповнення до цього Кодексу, якими як скасовувались або ж змінювались діючі податково-правові норми, так і додавались нові. Аналізуючи на офіційному сайті Верховної Ради України історію ПК України та його редакції, можемо зазначити, що до березня 2018 року було здійснено 110 редакцій цього нормативного документа [22].
Вважаємо, що «історичним» для податкової сфери стане Рішення Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 року № 1-р/2018 у справі № 1-6/2018 про оподаткування пенсій і щомісячного довічного грошового утримання, яким було визнано «таким, що не відповідає Конституції України (є неконституційним), положення абзацу першого підпункту 164.2.19 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, яким передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються суми пенсій (включаючи суму їх індексації, нараховану відповідно до закону) або щомісячного довічного грошового утримання, отримуваних платником податку з Пенсійного фонду України чи бюджету згідно із законом, якщо їх розмір перевищує десять розмірів прожиткового мінімуму для осіб, які втратили працездатність (у розрахунку на місяць), встановленого на 1 січня звітного податкового року, ‒ у частині такого перевищення, а також пенсій з іноземних джерел, якщо згідно з міжнародними договорами, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, такі пенсії підлягають оподаткуванню чи не оподатковуються в країні їх виплати. Положення абзацу першого підпункту 164.2.19 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, визнане неконституційним, втрачає чинність з дня ухвалення Конституційним Судом України цього Рішення…» [23]. Тут слід пригадати, що оподаткування пенсій було започатковане Законом України «Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні», яким п. 164.2 ст. 164 ПК України було доповнено новим підпунктом 164.2.19 вже згаданого вище змісту [24].
Вважаємо, що проаналізовані способи тлумачення податково-правових норм можуть застосовуватись різними суб’єктами податкових правовідносин.
Роз’яснення податково-правової норми, як і норми права в цілому, визначається у двох аспектах, а саме: 1) офіційне тлумачення ‒ це сформульоване в спеціальному акті роз’яснення змісту і цілей правових норм, що носить обов’язковий для виконання характер. Воно дається спеціально уповноваженими на те компетентними органами; 2) неофіційне тлумачення, яке не носить формально обов’язкового характеру, і сила роз’яснення, що дається при цьому виді тлумачення, полягає лише в його переконливості і правильності. Неофіційне тлумачення здійснюється, коли роз’яснення змісту законів й інших нормативних актів можуть надаватися не тільки певними компетентними органами, але й громадськими організаціями, визначними державними і громадськими діячами, вченими, а також будь-якими іншими громадянами в їхньому повсякденному житті [3, с. 172].
Висновки з даного дослідження і перспективи подальших розвідок у даному напрямі. Узагальнюючи, вважаємо, що тлумачення правових норм як необхідний елемент правореалізаційного процесу, є властивим і для сфери податкового права з врахуванням особливостей його правового регулювання. При цьому тлумаченню податково-правових норм притаманні загальні риси, які характеризують тлумачення правових норм. Водночас слід відзначити, що тлумачення податково-правових норм може здійснюватися суб’єктами податкових правовідносин через осмислення податково-правової норми, яка закріплена у податковому законодавстві шляхом її точного з’ясування та роз’яснення, що дає змогу усунути недостатню визначеність, неточність, а також незрозумілість податково-правової норми та є передумовою для подальшого належного вирішення проблемного питання з використанням цієї норми.
Отже, тлумачення податково-правової норми – це діяльність суб’єкта податкових правовідносин, що може здійснюватися за допомогою тлумачення-з’ясування змісту цієї норми суб’єктом податкових правовідносин як процес мислення без зовнішніх форм вираження, а також шляхом її тлумачення-роз’яснення, яке полягає у зовнішньому вираженні – викладенні сенсу податково-правової норми, який в ній закладено законодавцем. Тлумачення податково-правових норм може здійснюватися з використанням мовного, логічного, стилістичного та історичного способів.
Література
References
