Аннотация: Исследованы аспекты идентификации факторов, влияющих на уровень риска аудита финансовой информации и его элементов. В частности, идентифицированы следующие группы факторов: обстоятельства, которые определяются содержанием и характером финансовой информации, исследуемой аудитором; обстоятельства, которые определяются поведением лиц, ответственных за формирование предоставляемой для проверки аудитору финансовой информации; обстоятельства, которые определяются мероприятиями, осуществляемыми аудитором при выполнении соответствующих задач. Определено, что отождествление пользователями содержания финансовой информации и ее носителей (отчетности, прогнозов и т.д.) приводит к необоснованному игнорированию влияния процесса формирования соответствующих форм на оценочные характеристики данных, которые в них включаются, и связанных с таким воздействием рисков. Как следствие, пользователи финансовой информации могут прийти к ложным выводам о возможностях ее применения в контексте достижения поставленных целей.
При оценке аудиторского риска необходимо учитывать ряд характеристик поведения ответственных лиц в процессе формирования финансовой информации. Обстоятельства, которые определяются мероприятиями, осуществляемыми при выполнении задач аудита финансовой информации, характеризующие поведение аудитора, включают формирование, обоснование и применение профессиональных суждений, которые являются основанием для получения и оценки результатов аудита.
Результаты проведенного исследования позволяют сделать вывод о необходимости идентификации факторов, которые влияют на уровень риска аудита финансовой информации и его составляющих. Определение факторов, которые зависят от содержания и характера финансовой информации, поведения ответственных лиц при ее создании, а также мер, выполняемых аудитором, дает возможность учесть максимально возможный перечень обстоятельств, которые прямо или косвенно способны повлиять на возможность получения и выражения аудитором неадекватных результатов его работы. Одним из направлений дальнейших исследований может быть определение критериев и процедур оценки влияния каждого из идентифицированных факторов как на общий уровень аудиторского риска, так и на его отдельные элементы.
Ключевые слова: аудиторский риск, финансовая информация, поведение ответственных лиц, профессиональное суждения, аудиторские процедуры, процессы аудита.
Економічні науки
УДК 657.6
Бардаш Сергій Володимирович
доктор економічних наук, професор,
завідувач кафедри фінансів,
банківської справи та страхування
Київський кооперативний інститут бізнесу і права
Шерстюк Олександр Леонідович
кандидат економічних наук, доцент,
директор ТОВ Аудиторська фірма «Практик-КМШ»
Бардаш Сергей Владимирович
доктор економических наук, профессор,
заведующий кафедры финансов,
банковского дела и страхования
Киевский кооперативный институт бизнеса и права
Шерстюк Александр Леонидович
кандидат економичемких наук, доцент,
директор ООО Аудиторская фирма «Практик-КМШ»
Bardash Serhii Volodymyrovych
Doctor of Economics, Professor,
Head of Finance, Banking and Insurance Department
Kyiv Cooperative Institute of Business and Law
Sherstiuk Oleksandr Leonidovych
PhD in Economics, Associate Professor,
Director, Audit Firm “Praktyk-KMSh”, LLC
ІДЕНТИФІКАЦІЯ ЧИННИКІВ, ЩО ВПЛИВАЮТЬ НА РІВЕНЬ АУДИТОРСЬКОГО РИЗИКУ
ИДЕНТИФИКАЦИЯ ФАКТОРОВ, ВЛИЯЮЩИХ НА УРОВЕНЬ АУДИТОРСКОГО РИСКА
IDENTIFICATION OF FACTORS THAT AFFECT THE LEVEL OF AUDIT RISK
Анотація: Досліджено аспекти ідентифікації чинників, що впливають на рівень ризику аудиту фінансової інформації та його елементів. Ідентифіковані наступні групи чинників: обставини, які визначаються змістом і характером фінансової інформації, яка досліджується аудитором; обставини, які визначаються поведінкою осіб, відповідальних за формування інформації, що надається для перевірки аудитору; обставини, які визначаються заходами, що здійснюються аудитором під час виконання відповідних завдань. Визначено, що ототожнення користувачами змісту фінансової інформації та її носіїв (звітності, прогнозів тощо) призводить до необґрунтованого ігнорування впливу процесу формування відповідних форм на оціночні характеристики даних, що до них включаються, та пов’язаних з таким впливом ризиків. Як наслідок, користувачі фінансової інформації можуть дійти хибних висновків щодо можливостей її застосування в контексті досягнення поставлених цілей.
Під час оцінювання аудиторського ризику необхідно брати до уваги низку характеристик поведінки відповідальних осіб в процесі формування фінансової інформації. Обставини, які визначаються заходами, що здійснюються під час виконання завдань аудиту фінансової інформації, характеризують поведінку аудитора. Вона охоплює формування, обґрунтування та застосування професійних суджень, які є основою отримання та оцінювання результатів аудиту.
Результати проведеного дослідження дають підстави зробити висновок про необхідність ідентифікації чинників, що впливають на рівень ризику аудиту фінансової інформації. Визначення чинників, що визначаються змістом і характером фінансової інформації, поведінкою відповідальних осіб під час її створення та заходами, що виконуються аудитором, дає можливість врахувати максимально можливий перелік обставин, що прямо чи опосередковано здатні вплинути на можливість отримання та висловлення аудитором неадекватних результатів його роботи. Серед напрямків подальших досліджень може бути визначення критеріїв та процедур оцінювання впливу кожного з ідентифікованих чинників як на загальний рівень аудиторського ризику, так і на його окремі елементи.
Ключові слова: аудиторський ризик, фінансова інформація, поведінка відповідальних осіб, професійне судження, аудиторські процедури, процеси аудиту.
Аннотация: Исследованы аспекты идентификации факторов, влияющих на уровень риска аудита финансовой информации и его элементов. В частности, идентифицированы следующие группы факторов: обстоятельства, которые определяются содержанием и характером финансовой информации, исследуемой аудитором; обстоятельства, которые определяются поведением лиц, ответственных за формирование предоставляемой для проверки аудитору финансовой информации; обстоятельства, которые определяются мероприятиями, осуществляемыми аудитором при выполнении соответствующих задач. Определено, что отождествление пользователями содержания финансовой информации и ее носителей (отчетности, прогнозов и т.д.) приводит к необоснованному игнорированию влияния процесса формирования соответствующих форм на оценочные характеристики данных, которые в них включаются, и связанных с таким воздействием рисков. Как следствие, пользователи финансовой информации могут прийти к ложным выводам о возможностях ее применения в контексте достижения поставленных целей.
При оценке аудиторского риска необходимо учитывать ряд характеристик поведения ответственных лиц в процессе формирования финансовой информации. Обстоятельства, которые определяются мероприятиями, осуществляемыми при выполнении задач аудита финансовой информации, характеризующие поведение аудитора, включают формирование, обоснование и применение профессиональных суждений, которые являются основанием для получения и оценки результатов аудита.
Результаты проведенного исследования позволяют сделать вывод о необходимости идентификации факторов, которые влияют на уровень риска аудита финансовой информации и его составляющих. Определение факторов, которые зависят от содержания и характера финансовой информации, поведения ответственных лиц при ее создании, а также мер, выполняемых аудитором, дает возможность учесть максимально возможный перечень обстоятельств, которые прямо или косвенно способны повлиять на возможность получения и выражения аудитором неадекватных результатов его работы. Одним из направлений дальнейших исследований может быть определение критериев и процедур оценки влияния каждого из идентифицированных факторов как на общий уровень аудиторского риска, так и на его отдельные элементы.
Ключевые слова: аудиторский риск, финансовая информация, поведение ответственных лиц, профессиональное суждения, аудиторские процедуры, процессы аудита.
Summary: Aspects of identification of factors that affect risk of the audit of financial information and its elements are researched in the article. We identified the following groups of factors: the circumstances which are determined by the content and nature of the financial information that have to be investigated by the auditor; circumstances which are determined by the behavior the persons responsible for the formation of the information provided for the auditor verification; circumstances which are determined by the measures carried out by the auditor during the execution of relevant tasks. It is determined that the identification by users of financial information the content of information and its sources (reports, forecasts, etc.) leads to unjustified disregard for the impact of the formation of the forms on the performance characteristics of data included in them, and risks related with such impact. As a result, users of financial information may reach false conclusions about the possibilities of its application in the context of achieving the goals. During the evaluation of the audit risk it is necessary to take account a number of characteristics of the behavior of people who are responsible in the process of formation of the financial information.
The results of the research provide grounds to conclude that the need to identify the factors that affect the risk of audit of financial information. Determination of the factors that are defined by the content and nature of financial information, by the behavior of responsible persons during its formation and by activities performed by the auditor gives an opportunity to take into account the best possible list of circumstances that directly or indirectly may affect the possibility and expression by auditor inadequate results of its work.
Key words: audit risk, financial information, the conduct of responsible persons, professional judgment, audit procedures, the audit process.
Актуальність дослідження. Роль аудитора в оцінюванні фінансової інформації клієнтів передбачає надання можливості її користувачам отримати достатній рівень впевненості в тому, що аудитор за результатами виконання завдання висловить адекватну думку.
Водночас, думка аудитора стосовно перевіреної фінансової інформації, ґрунтується на комплексі професійних суджень, що формулюються на різних етапах виконання завдання.
Однією з характеристик професійного судження аудитора є його суб’єктивна природа, що призводить до можливості формування та обґрунтування неадекватних оцінок, причиною яких є зовнішні (обмеження часу виконання завдання) та внутрішні (обмеження, пов’язані з кваліфікацією аудитора) обставини.
Серед наслідків впливу таких обставин – імовірність отримання користувачами фінансової інформації необґрунтованого рівня впевненості стосовно неї. Це може спричинити різного виду неадекватні рішення, які у власну чергу, можуть призвести до негативних результатів діяльності суб’єктів господарювання або відхилень фактичних наслідків прийнятих рішень від очікуваних.
Зважаючи на це, може бути сформульоване припущення, що існує імовірність надання аудиторами користувачам фінансової інформації неякісного результату своєї роботи, що може свідчити про необхідність більш ґрунтовного дослідження проблеми ідентифікації чинників, що можуть впливати на рівень аудиторського ризику.
Вирішення зазначеної проблеми сприятиме, на нашу думку, підвищенню ефективності роботи суб’єктів аудиторської діяльності шляхом забезпечення більш високого рівня довіри користувачів до думки аудитора, а також – безпосередньо фінансової інформації, стосовно якої така думка висловлюється.
Для перевірки такої гіпотези вважаємо за доцільне розглянути особливості ідентифікації обставин, що впливають на рівень аудиторського ризику і його елементів.
Аналіз наукових та практичних публікацій, в яких визначаються підходи до вирішення проблеми ідентифікації та оцінювання аудиторського ризику, дає підстави для визнання наявності різноманітних відповідних методик. Зазначені методики характеризуються як у нормативних документах (зокрема, професійних стандартах аудиту), так і в публікаціях А.Аренса, Дж. Елдеза, С. Бешлі [1], В.Д. Андрєєва [2], С.В. Бардаша [3], С.М. Бичкової [4], І.М. Дмитренко [5], А.Г. Загороднього, Л.М. Пилипенка [6], А.В. Мамишева [7], О.Ю. Редька [8] та інших авторів.
Застосування запропонованих у публікаціях, а також у нормативно-правових документах методик може залежати як від розуміння дослідниками і практикуючими аудиторами змісту аудиторського ризику як категорії, що може характеризувати, з одного боку, властивості професійної діяльності аудитора, з іншого – результат впливу сукупності зовнішніх і внутрішніх чинників на результати виконання окремого завдання.
Зокрема, Міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг визначають аудиторський ризик як «ризик того, що аудитор висловить невідповідну аудиторську думку в разі, якщо фінансова звітність суттєво викривлена» [9].
Таке тлумачення змісту аудиторського ризику, хоча і вважається базовим для аудиторської практики, на наш погляд потребує певного доповнення. Це стосується необхідності визнати, що аудитор може висловити невідповідну думку у випадку, якщо перевірена фінансова звітність не бути містити жодних відхилень, але аудитор, внаслідок впливу певних обставин, вважатиме, що такі відхилення присутні і визнає підстави для модифікації.
О.В. Бондаренко пропонує визначати аудиторський ризик як «підприємницький ризик аудитора (аудиторської фірми), він означає ймовірність наявності в бухгалтерській звітності економічного суб'єкта невиявлених істотних помилок та (або) спотворень після підтвердження її достовірності або ймовірність визнання істотних викривлень у ній, у той час як насправді такі спотворення відсутні» [10, с. 229].
Погоджуючись з визнанням аудиторського ризику як однієї зі складових підприємницького ризику аудиту, ми не можемо визнати достатньо обґрунтованою беззастережність твердженням стосовно ймовірності наявності невиявлених помилок або спотворень після підтвердження її достовірності.
Причиною зазначеного може бути внесення змін до фінансової звітності управлінським персоналом після дати звітності. При цьому, до моменту інформування аудитора про наявність зазначених змін та врахування їх оцінки в новому аудиторському звіті наявність будь-яких відхилень в оновленій звітності, незалежно від причин їх виникнення, такі відхилення не будуть ідентифіковані аудитором через завершення процедур виконання попереднього завдання з аудиту.
В.М. Вакаров визначає аудиторський ризик як «результат дії сукупності факторів» [11, с. 9]. При цьому, «аудиторський ризик має дві сторони, які необхідно врахувати при оцінці: перша – ризик здійснення помилки або зловживання з боку клієнта; друга – ризик здійснення помилки аудитором» [11, с. 9].
Наведена характеристика аудиторського ризику, на нашу думку, кореспондує з визначенням, запропонованим чинною редакцією Міжнародних стандартів контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг, оскільки підтверджує тезу про те, що аудиторський ризик є функцією ризику суттєвого викривлення та ризику невиявлення. Водночас, визначення, надане В.М. Вакаровим потребує уточнення самої категорії ризику як явища, тобто змісту результату впливу сукупності чинників.
При проведенні аудиту аудитор повинен вжити необхідних заходів для того, щоб знизити аудиторський ризик до розумного мінімального рівня. У разі, якщо аудитор хоче знизити ризик невиявлення, він повинен модифікувати аудиторські процедури, передбачивши збільшення їх кількості та (або) зміну їх суті; збільшити витрати часу на перевірку; підвищити обсяги аудиторських вибірок. Аудитори, виходячи з власного досвіду і знання клієнта, визначають аудиторський ризик на підставі звітності в цілому або окремих груп операцій як високий, ймовірний і малоймовірний і використовують цю оцінку у плануванні аудиту.
Попередньо встановлена величина аудиторського ризику відображає схильність аудитора до ризику, його уявлення про середовище, в якому він діє. Якщо, наприклад, ймовірність того, що клієнт зможе порушити судовий позов проти аудитора або вжити інших дій, які суттєво можуть позначитися на його репутації, досить мала, то попередньо встановлена величина аудиторського ризику може бути великою.
Якщо аудиторський ризик оцінювати як підприємницький ризик аудиторської фірми, необхідно визнати, що його величина відображає становище фірми на ринку аудиторських послуг. Проте, актуальним залишається дослідження впливу на аудиторський ризик зовнішніх і внутрішніх чинників, наявність яких пояснюється змістом інформації, особливостями її формування, а також застосуванням аудиторських процедур її обробки та оцінювання.
Зважаючи на викладене, метою дослідження, результати якого наведені у статті, визначено ідентифікацію чинників, що впливають на рівень ризику аудиту фінансової інформації.
Результати проведеного дослідження. Формування неадекватних результатів виконання завдань аудиту фінансової інформації, на нашу думку, є наслідком впливу низки обставин. Зокрема, можуть бути ідентифіковані:
Зміст і характер фінансової інформації, що впливають на імовірність формування неадекватних результатів аудиту, визначаються, виходячи з ознак ідентифікації інформації як самостійної предметної області аудиту. Така ідентифікація, насамперед, дає можливість отримати розуміння як користувачами, так і аудитором даних, сукупність яких, з одного боку, формується і може бути використана за певних умов з конкретною метою. Водночас, ідентифікація фінансової інформації та її елементів має відбуватися за певними правилами, алгоритмами, існування і дотримання яких визначає ступінь довіри як до окремих елементів, так і до їх сукупності.
Недотримання наведених умов ідентифікації фінансової інформації призводить до виникнення необґрунтованих очікувань користувачів стосовно можливостей застосування певних даних як самостійно, так і в їх сукупності. При цьому, може мати місце наділення даних, що формують інформацію, характеристиками, які насправді не можуть бути для них властивими.
Результатом зазначених невідповідностей є ототожнення користувачами змісту фінансової інформації та її носіїв (звітності, прогнозів тощо), що призводить до необґрунтованого ігнорування впливу процесу формування відповідних форм на оціночні характеристики даних, що до них включаються, та пов’язаних з таким впливом ризиків. Як наслідок, користувачі фінансової інформації можуть дійти хибних висновків щодо можливостей її застосування в контексті досягнення поставлених цілей.
Зазначене має бути врахованим під час виконання завдань аудиту фінансової інформації, оскільки нерозуміння таких невідповідностей аудитором може призвести до неадекватного формування критеріїв оцінювання даних і, як наслідок, до зниження якості роботи, результатом якої буде висловлення невірної думки.
Формалізація фінансової інформації на певних носіях передбачає, серед іншого, виконання відповідальними особами заздалегідь визначених алгоритмів поведінки. Такі алгоритми визначаються, переважно, виходячи з нормативів підготовки даних, що передбачають обрання та застосування процедур, за допомогою яких відповідальні особи мають можливість оголосити, а користувачі – сприйняти та зрозуміти обставини підготовки окремих носіїв.
До таких обставин можуть бути віднесені визнання об’єктів фінансової інформації, їх оцінювання та вимірювання, класифікація та інші характеристики. Кожна з зазначених обставин визначається набором ідентифікаційних ознак, критеріїв та процедур, результатом комплексного застосування є сукупність тверджень щодо об’єктів фінансової інформації, розкриття їх характеристик та способів подання в інтересах користувачів.
Зважаючи на це, одним з основних чинників, що можуть вплинути на можливість отримання та висловлення неадекватних результатів аудиту фінансової інформації, має бути визнана поведінка відповідальних осіб під час її формування під час заповнення відповідних носіїв. Тому, під час оцінювання аудиторського ризику необхідно брати до уваги низку характеристик такої поведінки.
Створення носіїв фінансової інформації має здійснюватися, переважно, виходячи з вимог відповідних нормативів, одним з варіантів формалізації сукупності яких є концептуальна основа. Застосування зазначених вимог передбачає, зокрема, розуміння їх змісту і призначення, вибір та використання процедур формування даних, а також представлення результатів виконаних процедур користувачам. Оскільки поведінка відповідальних осіб може бути охарактеризована за критеріями оцінювання зазначених аспектів, їх вплив на можливість формування неадекватних результатів аудиту має бути оцінений в контексті визначення рівня аудиторського ризику. При цьому, для кожного з наведених аспектів може бути характерний власний набір чинників, які прямо чи опосередковано впливатимуть на величину аудиторського ризику (рис.1).
При цьому, аудитору необхідно звернути увагу не лише на реагування відповідальних осіб на вимоги, пов’язані з формуванням фінансової інформації, але й на зміст зазначених вимог. Така необхідність обумовлена з додатковою потребою визначення ризиків, пов’язаних з тлумаченням змісту вимог та розумінням мети їх формалізації. Обставини, які визначаються заходами, що здійснюються під час виконання завдань аудиту фінансової інформації, характеризують поведінку аудитора. Вона охоплює формування, обґрунтування та застосування професійних суджень, які є основою отримання та оцінювання результатів аудиту.
Рис. 1. Чинники впливу поведінки відповідальних осіб на рівень аудиторського ризику [розробка авторів]
При цьому, судження можуть бути застосовані як окремі елементи роботи аудитора, так і в якості складових заходів аудиту фінансової інформації, що можуть передбачати вибір, застосування та оцінювання результатів аудиторських процедур та/або виконання процесів аудиту.
Зважаючи на це, можуть бути ідентифіковані чинники аудиторського ризику, які залежать від роботи аудитора (рис.2).
Ідентифікація наведених обставин, які можуть вплинути як на рівень аудиторського ризику в цілому, так і на оціночні характеристики його елементів, може здійснюватися, має здійснюватися безперервно, протягом всього терміну виконання завдання аудиту.
Рис. 2. Чинники впливу роботи аудитора на рівень аудиторського ризику [розробка авторів]
Це пояснюється можливістю виявлення додаткових обставин, що потребують оцінювання в контексті управління аудиторським ризиком, необхідністю врахування змін в інформації та поведінці відповідальних осіб, що відбуваються під час виконання завдань аудиту, і, як наслідок, необхідністю забезпечення належної якості роботи аудитора.
Таким чином, результати проведеного дослідження дають підстави зробити висновок про необхідність ідентифікації чинників, що впливають на рівень ризику аудиту фінансової інформації.
Визначення чинників, що визначаються змістом і характером фінансової інформації, поведінкою відповідальних осіб під час її створення та заходами, що виконуються аудитором, дає можливість врахувати максимально можливий перелік обставин, що прямо чи опосередковано здатні вплинути на можливість отримання та висловлення аудитором неадекватних результатів його роботи.
Зважаючи на це, серед напрямків подальших досліджень може бути визначення критеріїв та процедур оцінювання впливу кожного з ідентифікованих чинників як на загальний рівень аудиторського ризику, так і на його окремі елементи. Значення очікуваних результатів такого дослідження полягатиме в теоретичному обґрунтуванні оціночних характеристик аудиторського ризику з урахуванням підходу, практичне застосування якого сприятиме визначенню засобів нейтралізації впливу як окремих чинників аудиторського ризику, так і їх сукупності.
Література:
